金融资产减值过渡工作组讨论的实施问题（第一期） - 致同研究之IFRS系列（十七）
简介
国际会计准则理事会（IASB）于2014年7月24日发布《国际财务报告准则第9号——金融工具》（IFRS 9，新金融工具准则）终稿，引入了新的预期信用损失减值模型，该模型是对现行的已发生损失模型的根本性修改。为了梳理、分析和讨论利益相关方在实施新的减值模型时遇到的问题，并帮助IASB确定是否需要以及如何解决这些问题，同时为利益相关方提供一个分享对新模型理解的公共平台，IASB在2014年8月宣布成立了金融资产减值过渡工作组（ITG）。ITG由12位成员和3位观察员组成，其中6位成员来自各国银行，6位成员来自会计师事务所，3位观察员来自巴塞尔银行监管委员会和国际证监会组织。
ITG成立以后，已经于2015年4月22日、2015年9月16日和2015年12月11日召开了三次正式会议，对于新的减值模型实施中可能遇到的难题进行了探讨。大多数讨论问题都是对新金融工具准则的进一步明确，无需采取进一步行动，仅有一个问题提交IASB采取下一步行动，即ITG建议IASB就预期信用损失模型下如何判断调整事项/非调整事项提供相应的指引。
目前对于之后的正式会议尚无确定计划，但是ITG并不会解散，仍会收集实施IFRS 9减值方面的问题，并视情况决定今后是否需要召开正式会议进行讨论。
《致同研究之IFRS系列》新金融工具准则专题将介绍金融工具的分类和计量、减值、套期会计及IASB和FASB在金融工具准则的主要差异等内容。
本篇内容主要对于ITG讨论的问题及结果进行分类汇总介绍，供您参考。
一、“当前实际利率”的含义
1. 问题
根据IFRS 9 B5.5.44段的规定，如果金融工具具有浮动利率，则预期信用损失应当采用根据B5.4.5段确定的当前实际利率进行折现。对具有浮动利率的金融资产而言，什么是“当前实际利率”？
例如：一项金融工具的剩余期限是10年，并与12个月LIBOR的浮动利率挂钩；在报告日，12个月的LIBOR是2%，并且在最近一次利率评估时估计每年LIBOR利率上升10%； 利息收入根据报告日的12个月LIBOR（即2%）确认。那么，在报告日使用哪一利率计算预期信用损失？
2. 结论
（1）新金融工具准则对于“当期实际利率”的规定是明确的，IFRS 9并未修改IAS 39中关于实际利率的规定，因此不会改变与此相关的会计处理。
（2）观点1：使用报告日当天的LIBOR——2%计算预期信用损失。观点2：第一年使用收益率曲线中的LIBOR——2%，而对于之后的每一笔现金流量都应当使用取自收益率曲线的相应LIBOR。两个观点都是可接受的方法。观点1的方法更加简便易行，利于实务操作。
（3）现金流量和折现率应当使用一致的口径；而且计量预期信用损失时使用的当前实际利率应当与计算利息收入时使用的利率保持一致。
二、预期信用损失的计量
（一）担保和其他信用增级措施对于计量预期信用损失的影响
1. 问题
IFRS 9 B5.5.55段规定，为计量预期信用损失的目的，预期现金短缺的估计应当反映源自属于合同条款一部分且未被企业单独确认的担保品及其他信用增级的预期现金流量，例如保险和财务担保合同。对于该规定，实务中存在两个具体问题：
（1）是否一项信用增级必须在相关资产的合同条款中明确提到，才能够在计量信用损失时予以考虑；
（2）是否需要考虑未被企业单独确认的其他信用增级。
例如：①合同中以交叉索引的方式指出另一份文件中涉及信用增级，例如贷款合同的还款计划中包括了债务人应当支付保险金；
②根据当地法律或监管要求的规定，合同必须有相应的信用增级，但该合同本身并未明确说明；
③在达成贷款协议的同时，获得了诸如财务担保合同或者信用保险合同一类的信用增级，且这些信用增级不能与被覆盖的信用风险敞口分离而被单独转让；
④某些信用增级，诸如母公司为子公司提供的担保，出借方是在发放贷款之后才取得了这样的担保，但是该担保只能和贷款同时被转移给同一个第三方。
2. 结论
（1）在考虑担保和其他信用增级时，应当同时考虑“属于合同条款以部分”和“未被企业单独确认”这两点。
（2）“属于合同条款一部分”应当与信用损失的定义结合起来解读，并不限于明确写在金融工具合同中的条款。
（3）单独确认的信用增级不会在计量预期信用损失时予以考虑。这是为了避免会计处理时的重复计算。
（4）IFRS 7要求披露使财务报表使用者能够了解担保和其他信用增级对预期信用损失金额的影响的信息。
（二）如何考虑出售违约贷款预期获得的现金流量
1. 问题
根据IFRS 9 B5.5.28段的规定，预期信用损失是对金融工具预计存续期内信用损失（即所有现金短缺的现值）的概率加权估计值。现金短缺是指企业根据合同应收的现金流量与企业预期收取的现金流量之间的差额。如果将已违约的贷款出售给第三方（例如专业的不良资产买家），贷款的合同条款中有时会明确说明该贷款是否可以被出借方转让给第三方，以及是否需要进一步取得借款人的同意，对于是否有合同条款说明的不同情况，源自出售违约贷款的现金流量是否被包括在预期信用损失的计量中？
2. 结论
（1）根据预期信用损失的定义，企业应通过考虑金融工具在整个预计存续期内的所有合同条款来估计现金流量。预期信用损失的定义并未要求预期现金流量仅来自于合同条款或者仅来自于借款人。出售已发生违约贷款的行为是清偿模式下一种收回现金流量的方式。企业在决定向第三方出售贷款时，考虑的是能够最大化收取现金流量。
（2）如果同时符合以下三个条件，那么出售已发生违约贷款的现金流量就应当包括在预期现金流量中。
①出售金融资产是在出现违约的情况下企业预期收回现金流量的一种方式；
②合同安排不禁止企业出售资产，而且在法律上也允许企业出售资产；
③能够获得合理及可支持的信息来反映某些出售情况下的资产出售价格。
（3）企业在估计出售贷款的预期现金流量时，不限于贷款处于哪个阶段，但只能在贷款违约的情况下考虑。
（4）企业在考虑资产出售的预期现金流量时，应当扣除资产的销售成本。
（三）未设定绝对信贷额度的信用卡的预期信用损失计量
1. 问题
在某些情况下，循环授信产品可能并没有绝对的信用额度，在估计预期信用损失时是否应当考虑未来的提款金额？
观点1：未来提款金额不应当予以考虑，因为合同约定的信用额度被视为零。
观点2：未来提款金额应当予以考虑，因为合同约定的信用额度被视为无限。
2. 结论
（1）在信用卡合同中没有明确信用限额的情况下，可能由于银行采取不同的管理方式而导致存在两种不同的结果：实际限额为零，或者实际上存在某种暗示的限额。根据不同的事实和情况，企业可能判断为不同的实质情况。
（2）如果在客户每次使用信用卡时，银行有自主权决定贷款审批结果，那么在每笔交易审批前并没有形成贷款承诺。因而，企业在报告日仅对已使用的金额确定预期信用损失。
（四）对于已发生信用减值的金融资产如何计量损失准备
1. 问题
以摊余成本计量的金融资产，在已发生信用减值的情况下（但不是源生或购买的已发生信用减值资产）如何计量账面总额和损失准备？
2. 结论
（1）IFRS 9对于上述讨论中的已发生信用减值资产的会计处理有明确的规定：
• 账面总额按使用初始实际利率对预期合同现金流量进行折现计量；
• 损失准备按使用初始实际利率对预期现金流量差额进行折现计量。
（2）对于已发生信用减值的金融资产（阶段3），利息收入是按照账面总额扣除损失准备后的净额计算，这与处于阶段2的金融资产按照账面总额计算利息收入的方法有所不同。
例如：企业X持有以摊余成本计量的金融资产（并非购买或源生的已发生信用减值的金融资产）。20X1年12月31日，这项资产的账面总额（即未扣减损失准备的金额）是CU100。该资产的实际利率是10%。20X1年12月31日，这项资产发生信用减值，相应的损失准备被确定为CU60。因此，20X1年12月31日该资产的摊余成本为CU40。20X2年12月31日，该项资产未发生现金清偿，且未来现金流量发生的时间和金额也没有任何变化。出于简化的目的，假设使用实际利率计算得出20X2年的利息收入是CU4=CU40*10%。
账面总额是按照实际率10%折现得出的。因此，在20X2年12月31日，账面总额是CU110=CU100+(CU100*10%)。损失准备是账面总额和摊余成本之间的差额。因为账面总额和摊余成本都是根据实际利率计算得出的，损失准备也是按照实际利率10%折现得出的。20X2年12月31日的损失准备是CU66=CU110-CU44（或者CU60+(CU60*10%)）。
（五）对于签发的财务担保合同计量预期信用损失
1. 问题
对于签发但尚未收取所有担保费的财务担保合同，是否在计量预期信用损失时应当考虑未来期间向财务担保合同持有人（即被担保人）收取的担保费。
2. 结论
对有担保的资产计量现金流量差额时，未来期间向财务担保合同持有人收取的担保费不应当予以考虑。这是因为担保项下的现金流量取决于被担保金融资产的违约风险和相当赔付，而待收取的担保费则取决于财务担保合同持有人的违约风险。
（六）计量合同条款经修改的金融资产的预期信用损失
1. 问题
某银行初始发放一笔贷款后，认为该贷款的信用风险出现了显著增加，并确认了整个存续期间的预期信用损失。之后，借贷双方对于合同现金流量进行了修改，但是该修改并未导致对贷款的终止确认。实务中提出以下问题：
1) 该银行如何计算合同修改的损益？
2) 在报告日，该银行如何计量新的存续期预期信用损失?
3) 合同修改损益和预期信用损失准备的变动应当如何列示？
4) 根据IFRS 7第35J段的要求，哪些合同修改是需要披露的？
2. 结论
（1）如果在合同修改前发生过贷款核销，上述贷款账面总额应当是扣减核销之后的金额，因为核销已构成终止确认事件。
（2）修改损益和预期信用损失准备的变动的列示应当有利于报表使用者理解企业的经营业绩。适合的方式有可能是分别列示两项的总额，也有可能是列示两项的净额。重要性水平也是应当考虑的因素。
（3）银行必须根据IFRS 7第35B的要求考虑信用风险披露的总体目标，当举例中的合同修改是实现该目标的重要手段，也应当适用关于合同修改的披露要求。
注：致同的分析成果是基于公开发布的准则及其相关规定，《致同研究之IFRS系列》不应视为专业建议。未征得具体专业意见之前，不应依据本系列专题所述内容采取或不采取任何行动。
往期回顾：
【致同研究之IFRS系列】
IASB发布新租赁准则（IFRS 16）- 致同研究之IFRS系列（一）
US GAAP和IFRS在租赁准则方面的差异 - 致同研究之IFRS系列（二）
IASB发布新收入准则（IFRS 15）- 致同研究之IFRS系列（三）
IASB和FASB发布新收入准则更新（主要责任人与代理人判断）- 致同研究之IFRS系列（四）
IASB和FASB发布新收入准则更新（识别履约义务和许可） - 致同研究之IFRS系列（五）
IFRS 15新收入准则对制造业和其它行业的影响 - 致同研究之IFRS系列（六）
IFRS 15新收入准则对信息传输、软件和信息技术服务业的影响 - 致同研究之IFRS系列（七）
IFRS 15新收入准则对建筑业的影响 - 致同研究之IFRS系列（八）
IFRS 15新收入准则对零售业的影响 - 致同研究之IFRS系列（九）
IFRS 15新收入准则对房地产业的影响 - 致同研究之IFRS系列（十）
IFRS 15新收入准则对生命科学业的影响 - 致同研究之IFRS系列（十一）
FASB发布新收入准则更新（评估可收回性条件及过渡期会计处理等）- 致同研究之IFRS系列（十二）
IASB发布新金融工具准则（IFRS 9）（分类和计量） - 致同研究之IFRS系列（十三）
IASB发布新金融工具准则（IFRS 9）（减值） - 致同研究之IFRS系列（十四）
IASB发布新金融工具准则（IFRS 9）（套期会计） - 致同研究之IFRS系列（十五）
IFRS和US GAAP在金融工具准则方面的差异 - 致同研究之IFRS系列（十六）
【致同研究之年报系列】
回复01 查阅
确认非同一控制下企业合并中的无形资产的示例——致同研究之年报系列
回复02 查阅
可转换公司债券的核算示例--致同研究之年报分析(二)
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合并范围的判断示例（理财产品）--致同研究之年报分析(三)
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合并范围的判断示例（合伙企业）--致同研究之年报分析(四)
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合并范围的判断示例（资管计划）--致同研究之年报分析(五)
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合并范围的判断示例（信托计划）--致同研究之年报分析(六)
合并范围的判断示例（一致行动）--致同研究之年报分析(七)
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合并范围的判断示例（受托表决）--致同研究之年报分析(八)
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合并范围的判断示例（其余股权分散）--致同研究之年报分析(九)
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持股超过50%但是不控制的判断披露示例--致同研究之年报分析 (十)
持股20%以下但有重大影响的判断披露示例--致同研究之年报分析 (十一)
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持股超过20%但无重大影响的判断披露示例--致同研究之年报分析(十二)
共同经营、合营企业的判断披露示例--致同研究之年报分析(十三)
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与金融工具相关的风险披露示例（风险管理目标）--致同研究之年报分析(十四)
与金融工具相关的风险披露示例（信用风险）--致同研究之年报分析(十五)
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与金融工具相关的风险披露示例（市场风险）--致同研究之年报分析(十六)
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与金融工具相关的风险披露示例（流动性风险）--致同研究之年报分析(十七)
资本管理的目标、政策及程序披露示例--致同研究之年报分析(十八)
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以公允价值计量的项目披露示例--致同研究之年报分析(十九)
不以公允价值计量但披露其公允价值的项目披露示例--致同研究之年报分析(二十)
回复15 查阅
公允价值的确定方法披露示例--致同研究之年报分析(二十一)
回复16 查阅
衍生工具公允价值的确定方法披露示例--致同研究之年报分析(二十二)
投资性房地产公允价值的取得方式示例--致同研究之年报分析(二十三)
回复17 查阅
丧失控制权日剩余股权公允价值的确定示例--致同研究之年报分析(二十四)
限售股公允价值的确定示例--致同研究之年报分析(二十五)
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涉及政府补助的应收款项--致同研究之年报分析(二十六)
确认为经常性损益的政府补助--致同研究之年报分析(二十七)
以权益结算的股份支付披露示例（股票期权）--致同研究之年报分析(二十八)
以权益结算的股份支付披露示例（限制性股票）--致同研究之年报分析(二十九)
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以现金结算的股份支付披露示例--致同研究之年报分析(三十)
股份支付中激励成本的分摊披露示例--致同研究之年报分析(三十一)
回复20查阅
商誉减值测试的披露示例--致同研究之年报分析(三十二)
研发费用资本化政策的披露示例--致同研究之年报分析(三十三)
回复21查阅
使用寿命不确定的无形资产披露示例--致同研究之年报分析(三十四)
客户奖励积分的披露示例--致同研究之年报分析(三十五)
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持有待售的披露示例--致同研究之年报分析(三十六)
应收票据贴现或背书的终止确认的披露示例--致同研究之年报分析(三十七)
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A+H股公司境内外会计准则差异披露示例--致同研究之年报分析(三十八)
A+H股公司境内外会计准则差异分析--致同研究之年报分析(三十九)
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将公告第1号列举的项目界定为经常性损益的披露示例--致同研究之年报分析(四十一)
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